Блог БГ

Много интересен е въпросът, свързан с разкриване същността и правната природа на проформа фактурата, а също и на нейната доказателствена сила (както и тази на фактурата). Противоречива е практиката и мненията по този въпрос.

 

Безспорно е, че проформа фактурата не е първичен счетоводен документ съгласно изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството, както и че има предварителен характер. Считам, че не може да се сподели виждането, че проформа фактурата може да се разглежда като приемо-предавателен протокол – най-малкото, защото твърде често тя не се подписва от получателя (а и не съдържа волеизявление за приемане). Такъв може да бъде допълнително приложен към нея, удостоверяващ предаването на стоката, но иначе проформата има обикновено характера на оферта. Добро обяснение на проформа фактурата (и близко до това по предходното изречение) дават и някои съдилища, които я определят и като уведомление за предстоящи доставки (сделки), като при реализирането на доставка се издава фактура, т.е. проформа фактурата дава информация за количество, цена и др. елементи на сделката. В зависимост от конкретния случай, проформа фактурата може да има и характера на: предварителен договор (когато е подписана и от двете страни и се отнася до неспазване законоустановената форма на дадена сделка – напр. прехвърляне на МПС с писмен договор с нотариална заверка на подписите); покана/искане за плащане (в случаите на чл. 69, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите); спецификация и ценова листа (когато, например, е поето подобно задължение по договор).

 

За да разберем правното значение на фактурата, е добре тук да се направят няколко кратки уточнения: 1) Законът за счетоводството не говори за „фактура”, а за стопански операции, счетоводни документи (първични, вторични и регистри) и документална обоснованост. Счетоводството е отразяване на дейността на стопански (или друг) субект в регистър от финансов аспект по начин (по различни сметки), спазващ общоустановените правила. В България има�?е Национални счетоводни стандарти, които бяха заменени от Закона за счетоводството с Международните стандарти за финансови отчети (МСФО, IAS). Впоследствие се приеха и Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия (НСФОМСП). Стопанска операция в счетоводството е всяко конкретно изменение на обектите на отчитане (имуществото на предприятието и източниците за придобиването му). Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция и служи като основание за счетоводно записване (вписване в съответния регистър) на определена стопанска операция. Предполагам, че тези стандарти определят какви първични счетоводни документи следва да се използват за отразяването на различните стопански операции, като иначе издаването на някой от тях е задължително по силата на закона (напр. на фактурата като данъчен документ – „фактурата е просто документ, осчетоводяващ по задължителен начин дадена стопанска операция”). Вж. Списък с най-често използваните първични счетоводни документи. Този списък далеч не изчерпателен – за спазването на принципа за документална обоснованост (вж. Закона за счетоводството и Закона за корпоративното подоходно облагане) често е необходимо съставянето и на първичен счетоводен документ с неутвърдено в практиката име – напр. при наемане на имот от физическо лице, за осчетоводяване на разхода може да се състави някакъв вид протокол, който, разбира се, следва да отговаря на императивните изисквания на чл. 7 от Закона за счетоводството. Документалната обоснованост има значение за признаването на направените разходи като такива при определянето на данъчната основа при годи�?ното приключване, а коректното водене на счетоводството от своя страна е от значение и за доказателствената сила на вписванията в „счетоводните книги”. Според мен, тя означава, че всяка стопанска операция трябва да се отразява по счетоводните „сметки” (вторичните счетоводни документи) на база на първичен счетоводен документ, а когато тази операция е осъществена в някаква форма (особено, когато става въпрос за предписана от закона форма за действителност), тя следва да включва и съпътстващи документи (напр. нотариален акт – тези документи имат и доказателствена стойност във връзка с определяне на данъчните задължения, било по ЗКПО, ЗДДС или друг нормативен акт и са изискуеми съгласно и напр. Правилника за прилагане на ЗДДС).; 2) Фактурата е първичен счетоводен документ за материални активи. Вече не съществува разделението на данъчна и опростена фактура. Но фактурата е преди всичко данъчен документ (вж. чл. 112, ал. 1, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност) и като такъв е от съществено значение за начисляване на данъка върху добавената стойност и свързаните с това въпроси, като напр. ползването на данъчен кредит и пр. Фактурата доказва декларираните данъчни задължения, а не задълженията между търговците. Тя установява настъпването на данъчното събитие или авансовото плащане (въпреки че то не е данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, датата на плащане се отразява като дата на данъчното събитие) и по този начин служи като вън�?ен счетоводен документ. Може да се каже, че фактурата има двояка функция – данъчно-счетоводна. �?здаването й е задължително по силата на закона, а за повече информация относно това какво установява, прочетете текста по-долу.

 

Фактурата не е основание за плащане – основанието е доставката, а фактурата само удостоверява този факт. Доставката на стоки между търговци представлява търговска продажба по чл. 318 от Търговския закон, за която не е предвидена задължителна форма за действителност. Оттук и често фактурата се използва като доказателство за наличие на задължение за плащане, но следва да се има предвид, че тя е едностранно волеизявление и това, че издателят на фактурата твърди, че му дължите определена сума по доставката не означава, че това е така. Меродавно е какво действително са се разбрали страните – въпреки, че нямат писмено обективиран договор, те са все пак в договорни отно�?ения, които следва да се докажат по някакъв друг начин. Доставката като фактическо предаване на стоката е предмет на договора (т.е. задължение по него) и същевременно основание за издаване на фактурата. Но основанията за издаване на фактурата може да бъде и извър�?ено авансово плащане. Терминът „доставка”, както вече стана дума, има значение както на търговска продажба, така и на доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и сл. от ЗДДС. Въпреки, че по основното си значение понятието по ДДС съответства на това на покупко-продажбата (относно правилата, свързани с прехвърлянето на собствеността), то е значително по-�?ироко, раз�?ирено е за данъчни цели (т. напр. при продажба на стоки под отлагателно условие (продажба при запазване на собствеността), собствеността на стоките по гражданското и търговското законодателство не ще е преминала върху договарящата страна, въпреки, че собственикът би могъл да й я предал – ЗДДС напр. приравнява точно този момент на предоставяне на стоките на извър�?ена доставка). На база това раз�?ирено понятие е изградено и понятие за данъчното събитие и неговото възникване – в определението за данъчно събитие доставка се използва по-скоро в смисъл на „момента, от който фактически се прехвърля правото на собственост”. Данъчното събитие има значение за момента, от който данъкът върху добавената стойност се дължи. В този смисъл е и казаното в чл. 113, ал. 4 от ЗДДС – „датата на възникване на данъчното събитие за доставката”. Оттук и фактурата установява извър�?ената доставка по смисъла на ЗДДС, но не и задължително предаването на стоките (когато сме в общата хипотеза), т.е. изпълнението на задължението по една търговска продажба, при която, ако не е уговорено друго, плащането се дължи именно от фактическото предаване на стоката. В този случай, издадената фактура най-много би могло да се счита, че играе ролята на покана за плащане по смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗЗД (релевантна ще е не датата на възникване на данъчното събитие, а датата на получаването й – тук следва да се спомене и значението на подписа на получателя – той удостоверява единствено нейното получаване, а не приемане на доставени стоки, както погре�?но са приели някои съдилища в своята практика). С една дума, от фактурата не може да се съди за договорните отно�?ения, т.е. за договорените срокове и условия по тях. Т.е. фактурата установява в общия случай прехвърлянето на правото на собственост върху стоките (което в общия случай настъпва по силата на самото сключване на договора), но не и изпълнението по нея, когато изпълнението на определени задължения са обусловени от фактическото предаване на стоката, както може, а и доста често се уговаря. Разбира се, в практиката много често се наблюдават търговски продажби, при които приемането се изразява с конклудентни действия (напр. с приемането на доставена стока), като по този начин може да се приеме, че фактурата индиректно установява и този факт на фактическа доставка (както и в специалните случай по ЗДДС на доставка – напр. при прехвърляне на собствеността под условие или срок – продажба със запазване на собствеността до изплащане на цената – вж. 205 от ЗЗД – тогава за продавача възниква задължението да предаде вещта, но си остава собственик като се вписва особен залог върху вещта), но е добре това да бъде потвърдено при възможност и от допълнителни доказателства, особено когато говорим за изискуемост на плащането. Данъчното събитие от своя страна установява датата на възникване на доставката, такава каквато се твърди едностранно от съставителя на фактурата …

 

Тъй като издаването на фактурата по същество представлява един едностранен акт, установяването на фактите, за които стана дума по-горе (но не изключително), е въпрос, който не би могло да бъде ре�?ен, без преди това да се направят няколко теоретични уточнения за доказателствената сила на документите – материална и формална. Документите биват свидетелстващи (удостоверяващи) и диспозитивни. Свидетелстващите документи материализират удостоверителното изявление на своя издател, а дизпозитивните материализират всякакви други неудостоверителни изявления. Това разделение е от изключително значение за доказателствената сила на документите – единствено свидетелстващите документи имат материална доказателствена сила, само те могат да са верни или неверни. Друго важно разделение на документите е на официални и частни. Официален документ е този, който материализира изявление на държавен орган в това му качество. Тези два вида документи могат да бъдат както диспозитивни, така и свидетелстващи. Ето няколко примера: 1) официални диспозитивни документи – административни актове, съдебни ре�?ения; 2) официални свидетелстващи документи – нотариални удостоверявания, съдебни протоколи, протоколи на различни комисии (тук по изключение са включени и удостоверяванията на адвокатите по чл. 13 от Закона за адвокатурата); 3) частни диспозитивни документи – различни видове договори; 4) частни свидетелстващи документи – разписка, счетоводни книги, двустранни актове за недостатъци на стока; и мн. др. Друго важно деление на документите, със значение за доказателствена им сила, е на истински и неистински. Един документ да е истински означава да е автентичен и верен. За верните документи вече стана дума, че могат да бъдат единствено свидетелстващите такива, като верността се изразява в съответствието между документа и удостовереното е него. Автентичността се отнася за всеки документ (не само за удостоверяващите) – автентичният документ материализира изявлението на лицето, което е посоченото като негов автор. Неавтентичният документ е подправен – предмет на подправка може да е както подписът, така и текстът стоящ пред подписа. Неверният документ може да е сгре�?ен (мисля, че тук не става дума за "явна фактическа гре�?ка"), а може и да е „интелектуално” подправен. Неистинският документ няма доказателствена сила! Доказателствената сила бива формална и материална. Формалната доказателствена сила се отнася единствено относно факта на писменото изявление и неговото авторство – автентичен документ доказва единствено, че материализираното в него изявление е било направено от посочения автор (ако не е оспорена автентичността). Това се отнася за частните документи (те имат формална доказателствена сила само за авторството и факта на писменото изявление) – официалните имат формална доказателствена сила и относно фактите на датата и мястото на съставяне. Само удостоверяващите документи имат материална доказателствена сила – те доказват вън�?ния факт, предмет на удостоверителното изявление. Доказателственото значение (материалната доказателствена сила) на частните и официалните свидетелстващи документи е различна: 1) официалните свидетелстващи документи имат обвързваща сила за съда, до доказване на тяхната невярност (предпоставя се предварително от това да е издаден от държавен орган, в кръга на неговата удостоверителна компетентност, при спазване на удостоверителното производство); 2) частните свидетелстващи документи имат материална доказателствена сила, само когато удостоверяват неизгодни за издателя факти – разписка, подписан от доставчика приемо-предавателен протокол за доставена стока и др. �?зключение въвежда чл. 55 от ТЗ – „Редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки. Търговските книги, водени в нару�?ение на изискванията на този закон и на Закона за счетоводството, не могат да служат като доказателство в полза на тези, които са задължени да ги водят.” Въпреки че ЧСД (удостоверяващи неизгодни обстоятелства и чл. 55 от ДЗ) има доказателствена сила, но тя не е еднаква с тази на ОСД – тя се преценява по вътре�?но убеждение на съда с оглед на всички доказателства по делото (за разлика от обвързващата ДС на ЧСД), още повече, че разпоредбата на чл. 55 от ТЗ се прилага само при спорове между търговци по повод на търговски сделки. Да има един документ доказателствена сила означава да бъде годно доказателство, а не обикновено писмено твърдение на страната! Доказателствената сила на счетоводните книги е производна – те следва да са редовни, т.е. всяко вписване в тях (отразяване на стопанска операция) трябва да е на база валиден първичен счетоводен документ и т.н. Редовността не се предполага, а следва да се докаже – обикновено чрез експертиза на вещо лице. 

 

С оглед на гореизложеното, може да се заключи, че фактурата е частен свидетелстващ документ – формалната му доказателствена сила, обаче, се простира единствено до факта на нейното издаване и до лицето, което я е издало, т.е. тя няма (материална) доказателствена сила. Доставката (без значение в какъв смисъл се използва – било като прехвърляне на собствеността или фактическо предаване на стоките) като основание за нейното издаване и възникването на данъчното събитие за тази доставка са факти твърдени от страната, който следва да се докажат с допълнителни доказателства. Както стана дума по-горе, материална доказателствена сила по изключение имат редовно водените счетоводни книги. Компромисно ре�?ение е да се приеме по някакъв индиректен начин, че фактурата има материална доказателствена сила, ако счетоводството е водено според правилата на приложимото законодателство (основно Закона за счетоводството и Закона за данък върху добавената стойност – относно редовността на самата фактура), вторичните счетоводни документи са „в ред” и самата фактура е отразена там. От полза ще е ако се установи също, че насрещната страна е осчетоводила фактурата, още повече, ако е ползвала и данъчен кредит.

 

Допълнение от 26.05.2010 г.: За доказателствената сила на търговските книги вж. т. 18 от тази статия.